事務所實行共享利益制度的探討

    會計師事務所是典型的智力密集型企業(yè)，注冊會計師是會計師事務所寶貴的人力資源。只有建立良好的激勵機制，才能留住人才，保證執(zhí)業(yè)質量，從而有效控制風險，促進事務所持續(xù)發(fā)展。本文試圖從會計師事務所的行業(yè)特點出發(fā)，就如何實行共享利益制度進行激勵展開探討。

    共享利益的內涵及其理論依據(jù)

    共享利益指勞動力所有者與資本所有者共同分享企業(yè)內勞動創(chuàng)造的收益。共享利益從社會角度看，是一定時期內新創(chuàng)造的價值。從企業(yè)產權所有者的角度，是指企業(yè)一定時期所獲得收入扣除為獲得收入支付的一切成本費用及其包含的所得稅在內的各項稅金后的收益，其中不包括經營者與勞動者的工資在內�；蛘哒f，企業(yè)共享利益是指馬克思公式“W=C+V+M”中“V+M”扣除各種稅金的部分。

    企業(yè)共享利益是通過產權制度安排實現(xiàn)的，其前提是必須承認勞動力產權。顯然，共享利益是由共同投資于企業(yè)的勞動力所有者與資本所有者共同合作形成的。如果從共享利益的角度來考察可以發(fā)現(xiàn)，馬克思的勞動價值論認為勞動者的勞動創(chuàng)造了價值，為勞動者參與企業(yè)收益的共享提供了依據(jù)；馬克思關于剩余價值及其分配的分析，為各種資本的所有者參與剩余價值的分配，共享企業(yè)內勞動創(chuàng)造的利益也提供了依據(jù)。馬克思、恩格斯關于生產合作社道路的論述中，提出過允許資金、土地、勞動力以股份的形式參加，并讓勞動力分紅與股東分紅的思想。也就是說，勞動力所有者與資本所有者要共享合作制企業(yè)的收益。顯然這是共享利益論的理論依據(jù)之一。

    西方經濟學流派眾多，其理論內容也相當豐富。從共享利益的角度來梳理，還可以得到薩伊的“三因素論”、馬歇爾的“四因素論”、凱爾索的“雙因素經濟論”、舒爾茨的“人力資本論”等都蘊含著共享利益的思想。如法國經濟學家薩伊提出勞動者自身擁有的勞動力也是一種資本，應當獲得利息。顯然，這包含著勞動力資本應該共享企業(yè)的收益的思想。馬歇爾的“四要素論”，在薩伊的“三要素論”的基礎上增加了“組織”這個要素，強調了組織在國民收入中的作用，尤其是強調了企業(yè)家在經營管理中的地位。他關于企業(yè)家憑借經營才能獲得經營利潤的思想，既是對企業(yè)家個人人力資本實現(xiàn)的承認，也有力地支持了企業(yè)家憑借其人力資本共享企業(yè)收益的觀點。而凱爾索的“雙因素經濟論”提出，在大多數(shù)情況下私人擁有的勞動力和他們個人擁有的資本將是他們參與生產、獲取收入的基礎。這就為勞動力所有者和資本所有者共享企業(yè)內勞動創(chuàng)造的利益提供了一定的依據(jù)。舒爾茨的人力資本論認為，勞動者的努力與協(xié)力也應成為人力資本的部分，勞動者擁有社會物質財富創(chuàng)造和社會財產保值增值之源——人力資本即人的能力、努力和協(xié)力，人力資本應該共享企業(yè)的收益。這些都為共享利益論提供了更多可借鑒的東西。

    總之，自20世紀以來，無論是資本主義社會還是社會主義社會，剩余的歸屬都出現(xiàn)了不容忽視的變化。在私有制仍然是財產關系基礎的當代資本主義社會，出現(xiàn)了資本家向人力資本所有者讓出部分剩余的變化；在當代社會主義社會，出現(xiàn)了國家向“資本所有者階層”讓出部分剩余的變化。從中我們可以看到，在當代資本主義社會，人力資本所有者對剩余索取權或企業(yè)的剩余的要求越來越強； 而在當代社會主義社會，物力資本所有者對剩余索取權或企業(yè)的剩余的要求權也越來越強。這兩種變化都蘊含著一個共同的命題： 人力資本與物力資本共享企業(yè)的收益。從而成為共享利益形成的現(xiàn)實原因。在我國，有一種觀點為越來越多的人所共識，那就是現(xiàn)代企業(yè)不應是股東們的實物資本的集合，而是作為一個“特型物質資本”和“特型人力資本”的聯(lián)合運用，看作一種治理和管理著專用性投資的制度安排。作為專用投資主體不僅包括股東而且包括經理和員工，他們誰都承擔著一定的投資風險，都是平等的產權主體，因而都必然要求參與企業(yè)所有權的分配。事實上，人力資本必須與物力資本相結合才能創(chuàng)造價值，從而共享企業(yè)內勞動創(chuàng)造的利益。

    會計師事務所的行業(yè)特點及其

    實行共享利益制度的必要性

    會計師事務所不是一般的“資合”企業(yè)，而是在“資合”基礎上的“人合”、“智合”企業(yè)。會計師事務所的勞動過程主要是智力投入，體現(xiàn)在注冊會計師憑借執(zhí)業(yè)資格，運用專業(yè)知識、經驗和職業(yè)判斷能力為客戶提供高質量服務。然而，高素質的注冊會計師未必都能給會計師事務所帶來收益。人力資源服務潛力的載體是人體本身，人力資源的所有權和主動權天然屬于人，而人有思想感情、行為動機，同時，人也會敷衍、偷懶。如果高素質的注冊會計師偷懶，就會疏于學習，導致專業(yè)能力不斷下降，或者在業(yè)務承接過程中出現(xiàn)以風險為由拒接或少接業(yè)務等行為，就會在較大程度上犧牲事務所的利益；敷衍了事將會遺漏重要的審計程序，或在工作底稿中僅做一些表面文章，以應付檢查，出具不適當?shù)膶徲媹蟾妫�使風險應運而生。事務所內注冊會計師的任何一個錯誤與舞弊行為都可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災。

    為了降低風險，實現(xiàn)會計師事務所的可持續(xù)發(fā)展，我們認為，會計師事務所的收益分配要充分體現(xiàn)注冊會計師智力勞動的特點，注意發(fā)揮和調動注冊會計師的積極性和創(chuàng)造性。會計師事務所不應該完全以出資額來決定個人收入的多少，尤其對于事務所內非出資人（或非合伙人）注冊會計師；他們可以為會計師事務所創(chuàng)造新價值，帶來可觀的收益，但同時也可能成為風險的肇事者。由于非出資人（或非合伙人）不是分享階層，而是支薪階層，他們每個月的收入都是由出資人（或合伙人）討論出來的固定方案決定。長此以往，他們對于會計師事務所的發(fā)展不能投入極大的熱情，會在工作上放松對風險的防范意識，同時一旦擁有一定的客戶和社會關系，還可能帶著客戶離開原來的會計師事務所。因此，為了會計師事務所的可持續(xù)發(fā)展，會計師事務所應實行共享利益制度。這樣，能滿足非出資人（或非合伙人）的自尊感、榮譽感和成就感，使他們產生并保持事務所期望的良好行為，增加會計師事務所內的凝聚力。

    對會計師事務所實行共享利益制度的設想

    1.共享利益制度的設計原則。共享利益是建立在勞動權益與資本權益統(tǒng)一基礎上的：“共同占有，權力共使、利益共享、風險共擔”是會計師事務所共享利益制度設計的基本原則。

    2.共享利益制度企業(yè)的權力結構。根據(jù)上述權力共使的基本原則，我們認為，會計師事務所的權力結構可如下圖所示：

    圖中，董事會作為會計師事務所的最高權力機構，成員由各類參與者的代表共同組成。勞動委員會和出資人委員會作為勞動參與者與資本參與者表達其意志的主要場所，既是董事會的主要權力來源，也是監(jiān)督董事會以及行政指揮系統(tǒng)（董事會、總經理、各業(yè)務部門）日常運作的機構。這樣，各類參與者作為企業(yè)經營權力共同主體的地位便得到了很好的體現(xiàn)。

    3.共享利益的分配。在共享利益制度設計原則的約束下，如何設計會計師事務所的分配制度成為共享利益制度安排的核心內容。公平的分配制度應根據(jù)不同參與者的實際貢獻來共享事務所的經營成果�！袄�益共享、風險共擔”正是共享利益制度企業(yè)的分配制度，或者說是在這種企業(yè)制度中不同參與者之間利益關系的基本特征。

    根據(jù)這個原則，我們認為，會計師事務所的分配制度的設計可以依循如下思路： 首先在會計師事務所營業(yè)收入中扣除辦公費用、預付的部分勞動力資本報酬（相當于基本工資）、短期債務成本以及國家作為社會管理者為履行社會管理職能而向會計師事務所征收的稅金，以形成凈收入，然后根據(jù)會計師事務所的經營特點、市場狀況、風險程度、以及會計師事務所的發(fā)展階段等因素，將凈收入與預付勞動力資本報酬在所得稅后基礎上的金額PS（1-T）之和分成“集體基金”和“共享利益分配的對象”兩個部分，前者用于會計師事務所的發(fā)展、風險防范以及全體成員和集體福利，后者則在不同的參與者之間進行分配。這是共享利益的第一次分配，可用下述公式來表示：

    NR=OR-OC-PS-T，

    NRD=NR+PS（1-T）-CF

    式中：OR表示營業(yè)收入，包括審計、驗資、評估以及管理咨詢等形成的收入；OC表示營業(yè)成本，包括物質耗費和短期債務成本；PS表示預付的部分勞動力資本報酬（相當于基本工資）； T表示稅金；NR表示凈收入；CF表示集體基金；NRD表示共享利益分配的對象。

    共享利益的第二次分配是根據(jù)不同要素在會計師事務所經營成果形成中的貢獻率，確定各參與者類群在分配凈收入中應占的份額。用公式表示：

    NRD=L+K= l.NRD +k.NRD

    式中，L、K分別表示勞動力資本、物力資本在共享利益分配對象中應占的份額；l、k分別表示這些要素對經營成果形成的貢獻率，顯然這兩者之和為1.

    在此基礎上，共享利益的第三次分配發(fā)生在各參與者群體內部，即每個具體的參與者根據(jù)自己的個人貢獻在類貢獻中的比重在屬于相應參與者類群的共享利益分配對象中獲取屬于自己的一份。用公式表述為

    上述公式中，Li、Ki分別表示第i個勞動者、資本供應者在會計師事務所共享利益對象中實現(xiàn)的個人所得額；  li、ki分別表示這些具體的參與者在這類貢獻中的系數(shù)，亦即他們的個人貢獻在所屬參與者類群總貢獻中的比重。

    通過三次分配，共享利益就在勞動力資本所有者和資本所有者之間分配完畢。

    會計師事務所實行共享利益制度中

    應注意的幾個問題

    1.個人在第三次分配實得金額中應扣除預付的部分勞動力資本報酬在所得稅后基礎上的金額PS（1-T）。在所得稅前預付部分勞動力資本報酬作為基本工資發(fā)放，除符合日常習慣外，也有利于減輕勞動力資本所有者和資本所有者的個人所得稅的稅負。

    2.在第二次分配中，確定勞動力資本所有者與資本所有者分配比例時，可由勞動力資本所有者與資本所有者協(xié)商確定。也可將出資額乘以出資人要求的含風險必要報酬率［K＝KF＋（Km-Kf））來確定資本所有者應得份額，剩余部分歸勞動力資本所有者。還可以用科布道格拉斯生產函數(shù)確定貢獻率l和k.不管采用哪種方法，一定要使共享利益制度的運行起到激勵作用。

    3.在勞動力資本所有者內部確定各自的貢獻時，可按業(yè)務量的大小，難易程度以及不同業(yè)務所含的風險程度的大小作為考核依據(jù)，考核依據(jù)的制定應廣泛聽取從業(yè)人員意見。